Neste texto farei breves comentários sobre o teste de desvalorização para ativos imobilizados e intangíveis, procurando ilustrar situações através de questões do exame de suficiência da contabilidade e de concursos.

Este teste, também conhecido como Impairment Test, é feito uma vez ao ano e, até para manter a consistência, realizado na mesma época ou período quando uma entidade verifica nos seus ambientes interno e externo situações que podem reduzir o benefício econômico de ativos além da perda sistemática de valor que é a depreciação ou amortização.

A norma que trata deste assunto é a NBC TG 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Ela determina que, ao ocorrer os indícios desta perda, deve-se calcular o valor em uso e/ou valor justo líquido de venda. O primeiro é calculado geralmente usando um fluxo de caixa interno para analisar a obtenção de benefício pelo uso mesmo do ativo e o segundo calculado sobre valor atrelado ao ambiente externo, como se o ativo fosse vendido naquela data o quanto se obteria por ele de forma líquida.

Obtendo os dois valor, em uso e o justo ou de venda líquido, o recuperável será o maior para analisar se este valor será igual, menor ou maior que o valor contábil líquido apresentado nas demonstrações da empresa. Não sendo possível obter os dois valores, mas tendo um deles apenas, este será o valor recuperável; ou seja, o valor de recuperação do benefício econômico do ativo considerado.

Se o ativo for mantido para venda, conforme prevê a NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada, o valor a ser considerado para o teste de desvalorização é o justo líquido das despesas de vendas, já que tal ativo não se encontra mais em uso e o benefício econômico será recuperado pela sua venda apenas, não sendo possível calcular ou obter mais o valor em uso.

Para realizar este teste é importante considerar também a Relevância e a Representação Fidedigna da informação e avaliar o custo e benefício de se fazer todo o procedimento.

O teste para avaliar a redução ao valor recuperável de ativos pode ser feito sobre ativo individual (ou grupos de ativos) e sobre a unidade geradora de caixa, quando vários ativos, em conjunto, geram o benefício esperado.

Importante ressaltar também que ao fazer o teste e contabilizar o valor recuperável, diminuindo o valor contábil do ativo, muda o valor da depreciação e, ao fazer novo teste, poderá haver perda adicional ou reversão do valor da perda, cujo limite é o valor contábil líquido da depreciação sem perda por impairment contabilizada.

Confuso tudo isso? Vamos ver questões resolvidas para ilustrar algumas situações de forma acadêmica, pois tratam de perguntas que abordam muito bem este conteúdo, lembrando que as mesmas são de responsabilidade das entidades que as elaboraram para os respectivos concursos e provas informadas em cada uma dessas questões a seguir.

Questão do Primeiro Exame de Suficiência do Conselho Federal de Contabilidade do ano de 2019 aplicado pela Consulplan: De acordo com a NBC TG 01 (R4), a Companhia G & F S.A. possui em seu ativo imobilizado uma máquina que, com o passar do tempo, verificou-se perda do valor de mercado e também de desempenho econômico. Diante disso, decidiu-se calcular o valor da possível redução ao valor recuperável desse ativo, de acordo com os dados a seguir: 

· Valor Contábil da Máquina – R$ 425.000,00; 

· Valor em Uso da Máquina – R$ 414.800,00; 

· Valor Justo da Máquina – R$ 415.000,00; e, 

· Gastos para colocar a Máquina à Venda – R$ 35.000,00. 

Nesse contexto, a perda por desvalorização a ser reconhecida é de: A) R$ 10.000,00. B) R$ 10.200,00. C) R$ 45.000,00. D) R$ 45.200,00

Nesta questão, devemos destacar: Valor do Bem: R$ 425.000,00. Valor de Uso: R$ 414.800,00 e o Valor Líquido de Venda: R$ 415.000,00 – R$ 35.000,00 = R$ 380.000,00

O Valor recuperável será o maior entre o valor de uso e o justo (líquido de venda), ou seja: R$ 414.800,00. Assim, o valor da perda será de R$ 425.000,00 – R$ 414.800,00 = R$ 10.200,00, alternativa B.

Outra questão que gostaria de comentar é esta da Prova FGV do Concurso Público 2015 para a Defensoria Pública do Estado de Mato Grosso da que trata da nova base para calcular a depreciação ou amortização neste caso, pois o valor do ativo alterou e, portanto, a base para a amortização fica diferente com o reconhecimento da perda, além de tratar da reversão, observem:

(FGV/Contador/DEP/RO/2015) Em 01/07/2011 uma editora comprou os direitos autorais de um livro por R$ 100.000,00 por cinco anos. Em 31/12/2012 um livro concorrente foi editado e a editora constatou que só poderia obter retorno de R$ 49.000,00 com o livro. No entanto, o mercado não aceitou bem o livro concorrente, de modo que em 31/12/2013 a editora estimou que poderia obter R$ 45.000,00 com o livro no restante dos anos de contrato. Em 01/01/2014, o valor contábil dos direitos autorais no ativo intangível da empresa era de: a) R$ 32.000,00. b)R$ 35.000,00. c) R$ 40.000,00. d) R$ 45.000,00. e) R$ 50.000,00.

A alternativa D é a correta desta questão, para chegar nela, veja a resolução abaixo:

31/12/2012: um ano e meio após a aquisição do intangível (01/07/2011).

Cálculo da amortização: R$ 100.000,00 dividido por cinco anos (período a ser amortizado, ou seja, de 07/2011 até 07/2016) é igual a R$ 20.000,00, que vezes um ano e meio (01/07/2011 até 31/12/20212) é igual a R$ 30.000,00.

Valor contábil líquido do intangível: R$ 100.000,00 – R$ 30.000,00 = R$ 70.000,00.

Débito: Despesas ou custos com amortizaçãode intangível (Resultado) ​R$ 30.000,00

Crédito: Amortização acumulada (ANC redutora)      ​​​​R$ 30.000,00

Observação: ANC é a sigla para Ativo Não Circulante.

31/12/2012: reconhecimento da perda por desvalorização.

Cálculo: R$ 70.000,00 (valor contábil líquido do intangível ou R$ 100.000,00 – R$30.000,00 de amortização calculada anteriormente)

Valor recuperável: neste caso o informado na questão, R$ 49.000,00 (há apenas um valor, se tivéssemos os dois, em uso e o valor justo líquido de venda, seria o maior entre os dois).

Como não irá recuperar os R$ 70.000,00, pois só consegue obter R$ 49.000,00 de retorno, é contabilizada a perda por desvalorização de R$ 70.000,00 – R$ 49.000,00 = R$ 21.000,00

Débito: Perdas Estimadas para Redução ao valor Recuperável (Resultado) ​R$ 21.000,00

Crédito: Perdas Estimadas para Redução ao Valor Recuperável (ANC redutora) R$ 21.000,00

Observação: ANC é a sigla para Ativo Não Circulante.

31/12/2013: nova avaliação e reversão da perda por desvalorização.

Valor contábil Líquido: R$ 49.000,00 – R$ 14.000,00 (nova amortização calculada a seguir) = R$ 35.000,00.

Cálculo amortização: R$ 49.000,00/3,5 anos (três anos e meio faltantes para término da vida útil-01/2014 até 07/2016, veja acima que já havia amortizado um ano e meio da vida últil, que não foi alterada ou revista, permanecendo em cinco anos) = R$ 14.000,00.

Como a reversão se dá até o valor contábil líquido calculado na data: 

Valor original sem perda: R$ 50.000,00 (R$ 100.000,00 – R$ 50.000,00)

O valor original é calculado com a amortização feita sobre os R$ 100.000,00, custo de aquisição, sem nenhuma perda reconhecida, para análise e estabelecimento do valor de reversão, que se dá até R$ 50.000,00, valor contábil líquido. (R$ 100.000,00 / 5 anos = R$ 20.000,00 que vezes três anos e meio dá R$ 50.000,00 de amortização acumulada).

Valor Contábil Líquido com a perda: R$ 35.000,00.

Valor justo líquido das despesas de venda: R$ 45.000,00

O valor máximo de reversão, conforme informado anteriormente, é de R$ 50.000,00,mas como o valor recuperável R$ 45.000,00, a perda deverá ser revertida até este valor, ficando este registrado na contabilidade. Como o valor reconhecido era de R$ 35.000,00, revertemos R$ 10.000,00.

Débito: Reversão da Perdas Estimadas para Redução ao Valor Recuperável (ANC redutora)​R$ 10.000,00

Crédito: Perdas Estimadas para Redução ao valor Recuperável (Resultado) R$ 10.000,00.

Observação: ANC é a sigla para Ativo Não Circulante.

E uma última questão, que trata de ativo não circulante mantido para venda, aplicada em 2016 no Segundo Exame de Suficiência do Conselho Federal de Contabilidade através da Fundação Brasileira de Contabilidade, acompanhe:

Uma Sociedade Empresária que desenvolve atividades rurais apresentou a seguinte posição em 31.12.2015:

Ativo Não Circulante – Imobilizado 

​​Colheitadeiras ​​​R$2.600.000,00 ​

​​Depreciação Acumulada ​R$1.440.000,00 

Informações: 

✓ As colheitadeiras foram adquiridas e estavam disponível para uso na mesma data; o valor residual do grupo de colheitadeiras é de R$200.000,00 e a vida útil prevista é de 10 anos. 

✓ A partir de 1º.1.2016, essas colheitadeiras passaram a ser classificadas no grupo Ativo Não Circulante Mantido para Venda, pois foram desativadas em função da aquisição de outras colheitadeiras mais modernas. 

✓ Em 1º.1.2016, o valor justo menos as despesas de venda das antigas colheitadeiras foi estimado em R$1.500.000,00. 

✓ Em 31.3.2016, as colheitadeiras antigas foram vendidas por R$1.300.000,00 à vista. 

Considerando-se as informações apresentadas e a NBC TG 31 (R3) – ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO PARA VENDA E OPERAÇÃO DESCONTINUADA, na venda das colheitadeiras a Sociedade Empresária apresentou: a) perda de R$60.000,00. b) ganho de R$140.000,00. c) ganho de R$200.000,00. d) perda de R$200.000,00. 

Sabendo que, quando um ativo imobilizado é classificado como mantido para venda, descontinuando a sua operação, o mesmo é baixado do grupo do Ativo Não Circulante e reclassificado para o grupo de ativos mantidos para a venda no circulante, cessando a depreciação que fica paralisada e não é revertida. Como essa reclassificação se dá em 01/01/2016, a depreciação de janeiro não é contabilizada. O valor líquido do ativo reclassificado é R$ 2.600.000,00 – R$ 1.440.000,00 = R$ 1.160.000,00 que, sendo menor que o valor justo, não há perdas por desvalorização reconhecidas; como foram vendidas por R$ 1.300.000,00, o ganho é de R$ 140.000,00 (R$ 1.300.000,00 – R$ 1.160.000,00).

Percebam que o valor recuperável usado no teste de impairment é o valor justo menos as despesas de venda, inexistindo o valor em uso nesta situação, pois o ativo foi tirado de uso e mantido apenas para venda.

Uma última observação que faço é quanto ao ágio por expectativa de rentabilidade futura, chamado de goodwill, que fica contabilizado no ativo intangível no reconhecimento de uma combinação de negócios, também deve ser testado, um a vez ao ano, para analisar a redução ao valor recuperável; porém a perda não poderá ser revertida, já que a NBC TG 04 – Ativo Intangível não permite o reconhecimento de ágio por expectativa de rentabilidade futura gerado internamente e qualquer aumento reconhecido após uma perda é tratado como equivalente ao reconhecimento proibido ora citado.

Recomendo a leitura para conhecer mais sobre este assunto nas seguintes normas: NBC TG 01 – Redução ao valor recuperável de ativos, NBC TG 04 – Ativo Intangível, NBC TG 27 – Ativo Imobilizado e NBC TG 31 – Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada.

Demetrio Luiz Pedro Bom Junior

Contador e Administrador de Empresas

CRC SP-315480/O-1 / CRA SP 78891

1º Vice Presidente Gestão 2022-2024 – AESCON

E-mail: demetriolpbjr@gmail.com